Die vorbereitende Bereederung unterliegt der Tonnagegewinnermittlung. Eine 4%-ige Kappung bei den Bereederungsentgelten entbehrt einer Rechtsgrundlage.
Die HANSA berichtete kürzlich über die Rechtssprechung des IV Senats des Bundesfinanzhofs über die sog. vorgelagerte Tonnagebesteuerung (HANSA 12/2014[ds_preview]). Nunmehr liegt eine Parallelentscheidung des Finanzgerichts (FG) Hamburg (Az.: 6 K 30/14) vor. Das Finanzgericht bestätigte die Rechtssprechung des Bundesfinanzhofs. Die zusätzliche Besonderheit der Entscheidung liegt jedoch darin, dass sowohl für die Klägerin als auch für die Komplementärin während des Gerichtverfahrens das Insolvenzverfahren eröffnet wurde. Es war also streitig, welche Auswirkungen dieser Umstand auf das gerichtliche Verfahren haben würde. Des Weiteren musste sich das Gericht zur Frage der Abgrenzung von Sonderbetriebseinnahmen zu Gewinnerteilungsabreden und zur Frage der Bedeutung der Kappung auf 4% der Bereederungsentgelte äußern. Auch treten die prozessualen Schwierigkeiten der Anfechtung sog. einheitlicher und gesonderter Feststellungen in den Fokus.
In der Entscheidung des FG Hamburg ging es nunmehr im Einzelnen um die Frage der Versteuerung einer von einer Einschiffsgesellschaft in der Rechtsform einer GmbH & Co. KG an ihren Vertragsreeder gezahlten Kosten für die vorbereitende Bereederung. Letzterer war an der Kommanditgesellschaft mit einer Einlage an der Einschiffsgesellschaft beteiligt. Weiterhin waren die persönlich haftende Gesellschafterin, eine GmbH, und ein weiterer privater Anleger als Kommanditisten beteiligt.
Das zu betreibende Schiff wurde im Jahr 2008 abgeliefert und für Zwecke der Tonnagegewinnermittlung antragsgemäß ab diesem Jahr begünstigt besteuert. In ihrer Steuererklärung für das Jahr 2007 erklärte die Einschiffsgesellschaft Sonderbetriebseinnahmen und hiermit zusammenhängende Sonderbetriebsausgaben für die vorbereitende Bereederung und einen laufenden Gewinn der Einschiffsgesellschaft in Höhe von 0€. Dies wurde dann mit einigen späteren Änderungen den Sonderbetriebsbereich betreffend auch so einheitlich und gesondert festgestellt.
Im Laufe des Klageverfahrens wandte sich die Klägerin u. a. dagegen, dass zwar die Sonderbetriebseinnehmen erfasst worden seien, jedoch in den angegriffenen Bescheiden nicht auch gleichzeitig ein korrespondierender Aufwand bei der Einschiffsgesellschaft. Dieser Einwand wurde vom Gericht zurückgewiesen. Man hätte dies bereits innerhalb der Klagefrist vorbringen müssen. Gewehrt habe man sich innerhalb der Klagefrist jedoch lediglich gegen die Feststellung der Sonderbetriebseinnahmen, gegen den festgestellten Gesamtgewinn aber nur insoweit, als die streitigen Sonderbetriebseinnahmen erfasst würden.
Man wird sich also zukünftig genauesten überlegen müssen, wogegen man sich wendet – und dies auch innerhalb der Klagefrist von einem Monat. Ansonsten läuft man Gefahr, mit der Klage abgewiesen zu werden.
»Grundsätze wirken rückwirkend«
Das FG Hamburg stellte darüber hinaus fest, dass das Insolvenzverfahren in den vorstehenden Fällen – der einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellung bei Personalgesellschaften – keine Auswirkungen hat, zumindest soweit (wie vorstehend: steuerliche Erfassung der Entgelte für die vorbereitende Bereederung beim Vertragsreeder) nur einzelne Gesellschafter vom Ausgang des Klageverfahrens betroffen seien. Das Insolvenzvermögen der Insolvenzschuldner sei nicht betroffen. Dem ist nichts hinzuzufügen.
Wie bereits im früheren HANSA-Artikel ausgeführt, verlagert der Bundesfinanzhof die Tonnagegewinnermittlung auch auf den Zeitraum vor der Tonnagegewinnermittlung. »Er (Anm.: der Antrag auf Tonnagegewinnermittlung im Jahr der Indienststellung) bewirkt dann, dass auch rückwirkend für frühere Jahre die Grundsätze der Tonnagegewinnermittlung gelten«, sagte der Vorsitzende Richter. Dies bedeutet die steuerrechtliche Erfassung der Sondervergütungen bereits im Streitjahr 2007. Das Schiff wurde im Jahr 2008 übernommen. Es geht um die vorbereitende Bereederung.
Das Ergebnis ändert sich zugunsten der Einschiffsgesellschaft, wenn in der Zahlung der vorbereitenden Bereederung keine Sondervergütung, sondern eine Gewinnverteilungsabrede mit Entnahme zu Grunde gelegt wird. Die streitige und auszulegende Bestimmung lautete (§7 Kostenersatz und Vergütungen): »Für Dienstleistungen, die vor der Übernahme des Schiffes angefallen sind, wie z. B. die technische Besichtigung, Kontrolle, Auswahl der Besatzung und betriebswirtschaftliche Prüfung etc. erhält der Vertragsreeder nach gesonderter Vereinbarung eine pauschale Vergütung in Höhe von insgesamt € …, ggf. zzgl. gesetzlicher Umsatzsteuer. Die in Nr. 1 bis 3 geregelten Kostenerstattungen und Vergütungen sind vor der Gewinn- und Verlustverteilung zu berücksichtigen und im Innenverhältnis der Gesellschaft als Aufwand zu verbuchen. Sie verstehen sich jeweils zzgl. etwaiger gesetzlicher Umsatzsteuer.«
Das Finanzgericht verneint eine Gewinnverteilungsabrede. Es führt aus: »Alle Indizien sprechen im Streitfall dafür, dass die Zahlung der gemäß §7 Nr.1 des Gesellschaftsvertrags und §3 Abs.1 des Geschäftsbesorgungsvertrags vereinbarten … € an die Beigeladene eine Sondervergütung für die vorbereitende Bereederung darstellt.
»Vergütung angemessen«
Die Klägerin selbst behauptet nicht, dass der Beigeladenen die Vergütung nicht zustand. Die Leistungen wurden entsprechend der Regelungen im Gesellschaftsvertrag und in dem vorbereitenden Bereederungsvertrag erbracht.
Die an die Beigeladene gezahlte Vergütung wurde als Aufwand gebucht bzw. als Nebenkosten der Anschaffung des Schiffs aktiviert und von der Klägerin in der Feststellungserklärung als Sonderbetriebseinnahme erklärt. Nach dem unbestrittenen Vortrag der Klägerin ist die vereinbarte Vergütung angemessen und üblich. Die Klägerin vertritt zudem die Ansicht, dass handelsrechtlich keine Entnahme vorliegt, die zu einem Wiederaufleben ihrer Haftung führen könnte«. Bekanntlich sollen nach Ansicht der Finanzverwaltung 4% der Bereederungsentgelte von der Tonnagegewinnermittlung erfasst sein. Es gelte unabhängig von der Frage, ob dem eine Sondervergütung oder eine Gewinnverteilungsabrede zu Grunde liegt. Dies wurde in der Literatur mit guten Gründen ernstlich in Zweifel gezogen.
Diese Ansicht wird nunmehr vom Finanzgericht geteilt: »Die Klägerin begründet ihre Ansicht letztlich nur im Hinblick auf die erst ab 2008 geltenden Regelung im BMF-Schreiben in Rz. 34 (BMF vom 31.10.2008 VV DEU BMF 2008-10-31 IV C 6 – 2133-a/07/100001, BStBl I 2008, 956). Nach dieser Verwaltungsanweisung sollen jedoch Bereederungsentgelte in Höhe von 4% der Frachten bereits durch §5a Abs.1 EStG abgegolten sein, darüber hinaus soll eine Sondervergütung vorliegen. Eine Qualifizierung als Entnahme wird auch durch das BMF-Schreiben nicht vorgenommen. Zudem handelt es sich bei diesem BMF-Schreiben um eine Verwaltungsanweisung, die insbesondere dazu dient, §5a EStG auszulegen, und grundsätzlich nur die Verwaltung, nicht aber das Gericht bindet. Aus dem BMF-Schreiben kann schließlich keine zivilrechtliche Vereinbarung zwischen den Beteiligten hergeleitet werden.«
Die 4%-Kappung ist obsolet. Man mag dem nachtrauern. Sie war aber nicht haltbar. Die Revision wurde in zutreffender Weise nicht zugelassen, so dass keine Entscheidung des Bundesfinanzhofs in dieser Frage zu erwarten ist. Positive Ergebnisse lassen sich aber auch durch Gewinnverteilungsabreden »ohne nennenswerte Haftungsrisiken« vermeiden. Bekanntlich muss hier zwischen dem Innenverhältnis der Gesellschaft zu dem Gesellschafter, dass Außenverhältnis zu den Gläubigern der Gesellschaft und das Insolvenzrecht in das Kalkül mit einbezogen werden. All das ist jedoch gängige Beraterpraxis.
Den Ausführungen zum Verhältnis des Insolvenzrechts zum Steuerrecht ist zuzustimmen. Dies war aber auch bisher die überwiegende Auffassung. Interessanter dürfte es in Fällen der Insolvenz und in deren Folge der Besteuerung des Hinzurechnungsbetrags mit den sich daraus sich ergebenden einkommenssteuerrechtlichen Folgen für die Kommanditisten werden. Besteuerung ohne Zufluss von Liquidität.
Autor:
Klaus Voß
Fachanwalt für Steuerrecht
www.kanzlei-voss.de
Klaus Voß
