Mit dem Steuerentlastungsgesetz 1999 / 2000 / 2002 wurde durch die Änderungen im Einkommensteuerrecht ein steuerliches Wertaufholungsgebot normiert. Für das erste nach dem 31.12.1998 endende Wirtschaftsjahr durfte für den dadurch entstehenden Gewinn eine Rücklage gebildet werden. Diese war in den folgenden Jahren ratierlich gewinnerhöhend aufzulösen. Optiert nunmehr der Steuerpflichtige vor Ablauf dieses Auflösungszeitraums zur Gewinnermittlung nach der Ton-nage, war in einem Rechtsreit vor dem Finanzgerichts Hamburg streitig, ob die dann noch bestehende Wertaufholungsrücklage – im Streitfall ca. 3 Mio. DM – im Rahmen der Feststellung des Unterschiedsbetrags berücksichtigt werden musste.
Das Finanzamt hatte einen im Ansatz unstreitigen Buchwert für ein Fremdwährungsdarlehen von ca. 17 Mio. DM, der den Anschaffungskosten entspricht, und[ds_preview] einen Teilwert von 24 Mio. DM zugrunde gelegt. Hieraus ergab sich rechnerisch ein negativer Unterschiedsbetrag von ca. 7 Mio. DM. Das Finanzamt wollte diesen negativen Unterschiedsbetrag um die noch bestehende Wertaufholungsrücklage in Höhe von ca. 3 Mio. DM kürzen. Dem widersprach das Finanzgericht (Az.: 2 K 155/09):
Gemäß der Tonnagegewinnermittlung sei zum Schluss des Wirtschaftsjahres, das der erstmaligen Anwendung der Gewinnermittlung nach der Tonnage vorangeht (Übergangsjahr), für jedes Wirtschaftsgut, das unmittelbar dem Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr dient, der Unterschiedsbetrag zwischen Buchwert und Teilwert in ein besonderes Verzeichnis aufzunehmen. Hierbei seien auch passive Wirtschaftsgüter, wie die im Streit befindliche Fremdwährungsverbindlichkeit, zu erfassen (allgemeine Ansicht, vgl. Henrichs /Kuntschik in Kirchof / Söhn / Mellinghoff, EStG, § 5a Rz. E 6; Dahm in Lademann, EStG, § 5a Rz. 98; Voß / Unbescheid, DB 1999/1777; BMF-Schreiben vom 12.06.2002, BStBl I 2002,614, Tz. 21). Gewisse enumerativ aufgezählte Rücklagen seien zwar beim Übergang zur Tonnagewinnermittlung gewinnerhöhend aufzulösen. Das Schicksal einer vorhandenen Wertaufholungsrücklage ist jedoch nicht geregelt.
Der Unterschiedsbetrag sei nicht um die Einbeziehung der Wertaufholungsrücklage in den Buchwert zu korrigieren. Gewinnrücklagen wie die im Streit stehende Wertaufholungsrücklage hätten grundsätzlich Eigenkapitalcharakter und könnten bilanziell nicht zu einer Korrektur des Buchwertes eines Wirtschaftsgutes führen. Die Bildung einer Wertaufholungsrücklage sei ein Akt der Gewinnverwendung und kein Gegenposten zum Buchwert der Fremdwährungsverbindlichkeit. Eine Korrektur durch eine weitergehende Auslegung komme nicht in Betracht.
Die Revision wurde durch das Finanzgericht zugelassen. Letztendlich wird also der Streit durch den Bundesfinanzhof entschieden werden.
Autor: Klaus Voß, Fachanwalt für
Steuerrecht; www.kanzlei-voss-de
Klaus Voß
