Unterschiedsbetrag und stille Beteiligung

Das Niedersächsische Finanzgericht (Az.: 8 K 35/08) musste darüber befinden, ob bei der Vereinbarung einer »stillen Beteiligung« und der Aufnahme einer Fremdwährungsverbindlichkeit ein Unterschiedsbetrag beim Übergang zur Tonnagegewinnermittlung festzustellen war.

Ein Vertragsreeder hatte sich neben seiner Beteiligung als Kommanditist mit einer »stillen Beteiligung« an einer Einschiffs-Kommanditgesellschaft beteiligt. Die »stille[ds_preview] Beteiligung« wurde 2004 vollständig zurückgeführt. Das Finanzamt stufte diese als Fremdkapital ein und vertrat die Ansicht, dass die »stille Beteiligung« im maßgeblichen Zeitpunkt des Übergangs zur Tonnagegewinnermittlung am 1. Januar 1999 nicht werthaltig sei, weshalb insoweit ein Unterschiedsbetrag festzustellen sei. Der Dollarkurs war zum Übergangszeitpunkt um ca. 20 Cent gefallen.

Im Gesellschaftsvertrag der Einschiffsgesellschaft war u.a. geregelt:

Ȥ 5 РStille Beteiligungen und Darlehen

1. Die persönlich haftende Gesellschafterin darf im Namen der Gesellschaft Verträge über stille Beteiligungen / Darlehen bis zu einem Gesamtbetrag in Höhe von … DM mit einer Grundverzinsung in Höhe von X % p. a. schließen, wobei die stillen Gesellschafter / Darlehensgeber am Gewinn und Verlust der Gesellschaft nicht zu beteiligen sind. Die stillen Gesellschafter / Darlehensgeber haben die ihnen zustehenden Zinsansprüche gegenüber der Gesellschaft zu stunden, falls dieses die Liquiditätslage der Gesellschaft erfordert. Den stillen Gesellschaftern / Darlehensgebern kann ein Stimmrecht eingeräumt werden, das sie jedoch – ausgehend von dem von ihnen eingesetzten Kapital – nicht besser als die Kommanditisten stellen darf. …

§ 20 – Liquidation

2. Der Liquidator hat alle Aktiva, insbesondere das Schiff, bestmöglich zu verwerten, sämtliche Forderungen der Gesellschaft einzuziehen und sodann das nach Berichtigung aller Verbindlichkeiten verbleibende Gesellschaftsvermögen an die Berechtigten im Verhältnis der Höhe ihrer Einlagen zueinander zu verteilen.

Der »Vertrag über die Errichtung einer stillen Gesellschaft« enthielt u. a. folgende Vereinbarungen:

§ 1

1. Die S beteiligt sich an der Kommanditgesellschaft mit einer Einlage von … DM als stille Gesellschafterin. …

§ 5

1. Die stille Gesellschafterin ist am Gewinn und Verlust der Kommanditgesellschaft nicht beteiligt.

2. Auszahlungen zu Lasten seines Verrechnungskontos kann die stille Gesellschafterin nur verlangen, wenn … Im Übrigen sind die Zinsen von der stillen Gesellschafterin unwiderruflich zu stunden und ohne Berücksichtigung von Zinseszinsen dem Verrechnungskonto gutzuschreiben.

3. Die stille Gesellschafterin erhält eine Verzinsung in Höhe von mindestens X % p. a. Die Zinsen werden jedoch nur ausgezahlt, soweit und sofern Ausschüttungen an die Kommanditisten für das jeweilige Jahr entsprechend den nachfolgenden Bestimmungen erfolgen.

a) Sollte für ein Jahr eine höhere Ausschüttung als X % bezogen auf das Kommanditkapital erfolgen, so erhöht sich auch entsprechend der Zinssatz für die stille Beteiligung für das entsprechende Jahr.

b) Sollte für ein Jahr eine geringere oder keine Ausschüttung an die Kommanditisten vorgenommen werden, so verzichtet die stille Gesellschafterin insoweit vorsorglich schon jetzt auf die Verzinsung für das entsprechende Jahr. Der Zinsanspruch lebt im Falle der Liquidation der Kommanditgesellschaft insoweit wieder auf, als der zu verteilende Veräußerungserlös das zurückzuführende Kommanditkapital und die stille Beteiligung insgesamt übersteigt und im gleichen Verhältnis dann noch Ausschüttungen auf das Kommanditkapital erfolgen können.

c) Ausschüttungen im Sinne dieses Vertrages sind nicht Rückzahlungen auf das Kommanditkapital. …

§ 6

1. Die stille Gesellschaft wird auf unbestimmte Zeit geschlossen. Die stille Gesellschaft ist seitens der stillen Gesellschafterin bis zum Beschluss der Kommanditgesellschaft über die Liquidation der Gesellschaft unkündbar.

2. Die Kommanditgesellschaft ist berechtigt, das Gesellschaftsverhältnis aus wichtigem Grunde zu kündigen, wenn

a) über das Vermögen der stillen Gesellschafterin das Konkurs- oder gerichtliche Vergleichsverfahren eröffnet wird oder die Eröffnung mangels Masse abgelehnt wird,

b) die Einlage der stillen Gesellschafterin von einem privaten Gläubiger gepfändet wird,

c) der Bereederungsvertrag mit S aus wichtigem Grund gekündigt ist. …

§ 7

1. Bei Beendigung der stillen Gesellschaft erhält die stille Gesellschafterin entsprechend § 20 Abs. 2 des Gesellschaftsvertrags der Kommanditgesellschaft einen Anteil am Liquidationserlös, wobei grundsätzlich die Rückzahlung auf den Betrag gemäß § 1 Abs. 1 begrenzt ist, soweit nicht Ansprüche im Sinne von § 5 Abs. 3 b) zu berücksichtigen sind.

2. Soweit der Liquidationserlös nicht zur vollständigen Rückführung zuzüglich evtl. anfallender Umsatzsteuer ausreicht, gelten sämtliche Ansprüche der stillen Gesellschafterin insoweit bereits hiermit als erlassen.

3. Sofern vor Liquidation der Kommanditgesellschaft eine Rückführung von Kommanditkapital erfolgt, ist die stille Beteiligung im gleichen Verhältnis zurückzuführen.

4. Scheidet die stille Gesellschafterin vor dem in § 6 Abs. 2 genannten Datum oder aus Gründen aus, die die stille Gesellschafterin zu vertreten hat oder wird der Bereederungsvertrag aus Gründen gekündigt, die der Vertragsreeder zu vertreten hat, so erfolgt die Rückzahlung der Beträge ungeachtet der übrigen Vorschriften erst zum Ablauf des ursprünglich vorgesehenen Vertragendes. Bis dahin gilt die Einlage und ein eventuelles Guthaben als zinslos gestundet. …«

Bekanntlich müssen beim Übergang zur Tonnagegewinnermittlung die Unterschieds­beträge in den einzelnen Wirtschafts­gütern festgestellt werden. Es geht hierbei um den Differenzbetrag zwischen dem bilanziellen Buchwert und dem Teilwert. Teilwert ist der Betrag, den ein Erwerber des ganzen Betriebs im Rahmen des Gesamtkaufpreises für das einzelne Wirtschaftsgut ansetzen würde; dabei ist davon auszugehen, dass der Erwerber den Betrieb fortführt. Die Bestimmung dieses Teilwertes erfolgt also unter verschiedenen Annahmen. Abgestellt wird auf den Schifffahrtsbetrieb als Gesamtbetrieb. Es bedarf der Ermittlung eines Gesamtkaufpreises und dessen Aufteilung auf die einzelnen Wirtschaftsgüter, wobei zu unterstellen ist, dass der Schifffahrtsbetrieb unverändert fortgeführt wird. Dies kann jedoch nur für solche Wirtschaftsgüter gelten, die bei einer gedachten Übernahme auch auf den Erwerber übergehen würden. Dies verneint das Niedersächsische Finanzgericht unter Berufung auf die herrschende Meinung in der handelsrechtlichen Literatur bei einer stillen Beteiligung. Es müsse jedoch davon ausgegangen werden, dass der Erwerber eine Vertragsübernahme durchführen würde.

»Der gedachte Erwerber hätte dann aber davon ausgehen müssen, dass er die Einlage in Höhe von … DM später vollständig zurückzahlen muss. Bei den Kaufpreisverhandlungen hätte er die zu übernehmenden Verbindlichkeiten, damit auch die stille Beteiligung, den zu erwerbenden aktiven Wirtschaftsgütern gegenüber gestellt. Der Kaufpreis hätte um die Summe der zu übernehmenden Verbindlichkeiten reduziert werden müssen. Anhaltpunkte dafür, dass die S auf die Rückzahlung ihrer Einlage ganz oder teilweise verzichten würde, sind nicht ersichtlich. Ebenso wenig bestand Grund zu der Annahme, dass die Klägerin oder ein gedachter Erwerber bei Fortführung des Betriebes später nicht in der Lage sein würde, die Einlage der S in voller Höhe zurückzuzahlen. Tatsächlich hat die Klägerin die Einlage im Jahr 2004 vollständig zurück gezahlt.

Die Regelungen in § 7 des Vertrages über die Errichtung einer stillen Gesellschaft in Verbindung mit § 20 Abs. 2 des Gesellschaftsvertrages der Klägerin rechtfertigen – entgegen der Auffassung des Beklagten – die Annahme eines geringeren Teilwertes nicht. Die Regelung, dass eine Rückzahlung nur im Verhältnis der Höhe der Einlagen erfolgen solle und auch bei nicht vollständiger Rückführung durch den Liquidations­erlös sämtliche Ansprüche der stillen Gesellschafterin als erloschen gelten, bezieht sich nur auf die Liquidation. Die Teilwertdefinition … geht aber gerade nicht von der Beendigung des Betriebes sondern von dessen Fortführung aus. Vereinbarungen für den Fall einer Liquidation können mithin bei der Teilwertermittlung keine Berücksichtigung finden.

Es ist auch nicht ersichtlich, dass die stille Beteiligung zum 31.12.1998 hätte beendet werden sollen oder können. Vertraglich war sie auf unbestimmte Zeit geschlossen und von der Klägerin nur aus wichtigen Grunde kündbar. Die im Jahr 2003 erfolgte einvernehmliche Aufhebung war zum 31.12.1998 nicht vorhersehbar. Selbst wenn, hätte dies nicht zu einer Verminderung des Teilwertes führen können, da die Rückzahlung ja tatsächlich in voller Höhe erfolgte.«

Zusammenfassung

Das Finanzgericht musste nicht entscheiden, ob die als solches bezeichnete stille Beteiligung in Wirklichkeit Eigenkapital­charak­ter hatte, wofür allerdings vieles spricht, da selbst bei Annahme einer stillen Beteiligung ein Unterschiedsbetrag aufgrund der konkreten vertraglichen Ausgestaltung nicht in Betracht kam. Die stichtagbezogene Feststellung des Unterschiedsbetrags für die Fremdwährungsverbindlichkeit erfolgte von Seiten des Finanzamts in zutreffender Art und Weise. Die Revision wurde vom Finanzgericht nicht zugelassen. Dem Bundesfinanzhof liegt jedoch eine Nichtzulassungsbeschwerde vor.

Autor: Klaus Voß,

Fachanwalt für Steuerrecht

www.kanzlei-voss.de

Klaus Voß