Warum bei geschlossenen Fonds Aufwendungen für Konzeption, Eigenkapital-platzierung, Geschäftsbesorgung, Prospekterstellung, Finanzierungsvermittlung und Kontrolle der Mittelverwendung zu aktivieren sind.
Die Suche nach dem einkommensteuerrechtlichen Subjekt führt uns zu natürlichen Personen. Ihre Existenz ist der Ausgangspunkt und ihre ökonomische Handlungsweise[ds_preview] die primäre Ursache einer einkommensteuerrechtlichen Belastung. Die natürliche Person kann sich am Markt – als dem Bereich des Treffpunkts von Angebot und Nachfrage – einzeln oder in einer Gemeinschaft mit anderen betätigen. Hierbei handelt es sich nur um verschiedene Ausprägungen ökonomischer Handlungsmuster Einzelner.
Letztlich ist die Gemeinschaft daher nur in Bezug auf den Einzelnen partiell steuerrechtlich relevant. Er ist das der Besteuerung zugrunde liegende Substrat. Ihn dürfen wir in der Diktion des Bundesfinanzhofs nicht aus dem Auge verlieren, auch wenn er mit anderen zusammen am Markt agiert. Ja, wir müssen ihn sogar in das Blickfeld rücken, wenn »andernfalls eine sachlich zutreffende Besteuerung des Gesellschafters nicht möglich wäre«.
Der Bundesfinanzhof zieht den Vergleich mit einem Immobilienfonds und führt aus: »Die Anschaffung, Verwaltung und Vercharterung des … Schiffs unterscheidet sich insoweit weder rechtlich noch wirtschaftlich von der Anschaffung, Verwaltung und Vermietung einer Großimmobilie. Vergleichbar dem Immobilienfonds ist das vorliegende Fondskonzept darauf ausgerichtet, in gesamthänderischer Verbundenheit ein … Schiff zu erwerben, zu verchartern und dabei eingeräumte steuerliche Vergünstigungen (hier insbesondere nach§ 5a EStG) in Anspruch zu nehmen. Dieses Ziel konnte und sollte nach dem wirtschaftlichen Fondskonzept durch die Bündelung verschiedener, bereits vor der Aufnahme zukünftiger Gesellschafter abgeschlossener Verträge erreicht werden. Der einzelne dem Fonds beitretende Gesellschafter hatte mithin im Zeitpunkt des Eintritts in die Gesellschaft keinerlei (unternehmerischen) Einfluss mehr auf das wirtschaftliche Konzept, welches die Fondsinitiatoren, die teilweise Gründungsgesellschafter waren, im Einzelnen ausgearbeitet hatten.
Aus der Sicht der beitretenden Gesellschafter standen sämtliche Aufwendungen für die einzelvertraglich vereinbarten Dienstleistungen, hier für die wirtschaftliche und steuerliche Konzeption, für die Platzierung, für die Geschäftsbesorgung (Investitionsphase), für den Prospekt, für die Vermittlung der Endfinanzierung (Fremdkapital) und für die Mittelverwendungskontrolle aufgrund der modellimmanenten Verknüpfung aller diesbezüglichen Verträge in wirtschaftlichem Zusammenhang mit der Erlangung des Eigentums an dem Tankschiff. Den von den Initiatoren und Gründungsgesellschaftern des Schiffsfonds abgeschlossenen einzelnen Verträgen kam daher jedenfalls aus der maßgeblichen Sicht der beitretenden Gesellschafter keine selbständige Bedeutung zu. Die einzelvertraglichen Abreden lassen sich auch bei dem hier zu beurteilenden Schiffsfonds nur aus der gewünschten Schaffung sofort steuerlich abziehbarer Ausgaben erklären.«
Man kann zweifeln, ob die Begründung zwingend ist. Der Begründungsaufwand ist enorm. Handelsrechtlich ist für die Qualifikation von Aufwendungen als Anschaffungskosten die Perspektive der Gesellschaft maßgebend. Diese hat ja das Schiff gekauft und die einzelnen streitigen Verträge abgeschlossen, die im Streit standen. Dies gilt demzufolge auch im Grundsatz für das Steuerrecht. Hieran kommt der Bundesfinanzhof nicht vorbei. Steuerrechtlich gibt es jedoch in der Abgabenordnung eine Vorschrift die einem »Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten« entgegenwirkt.
Der Besteuerung ist anstelle einer wirtschaftlich unangemessenen Gestaltung der Rechtsverhältnisse diejenige Rechtsgestaltung zu unterwerfen, die den wirtschaftlichen Vorgängen angemessen gewesen wäre. Maßgebend ist hierbei die Sichtweise des beitretenden Gesellschafters. Dann erfolgt der Wechsel auf die Gesellschaftsebene. »Die Frage des Vorliegens von Anschaffungskosten oder sofort abzugsfähigen Betriebsausgaben kann nur einheitlich beantwortet werden. Die einzelnen im wirtschaftlichen Zusammenhang mit dem Erwerb des … Schiffs angefallenen Aufwendungen sind daher auch bei einem geschlossenen Schiffsfonds der hier vorliegenden Art bereits auf der Ebene der Gesellschaft den Anschaffungskosten zuzuordnen.«
Was bleibt ist eine hypothetische Betrachtungsweise für die Einordnung als sofort abziehbare Betriebsausgaben: »Ein Abzug von Aufwendungen als sofort abzugsfähige Betriebsausgaben kommt insoweit nur in Betracht, als ein Erwerber eines Tankschiffs außerhalb der modellhaften Vertragsgestaltung diese ebenfalls sofort als Betriebsausgaben abziehen könnte.«
Klaus Voß
