Nach über zwölf Jahren steht jetzt endgültig fest, dass eine
Versaldierung verrechenbarer Verluste mit dem Tonnagegewinn unter
keinem Gesichtspunkt in Betracht kommt.
Nachstehend geht es um ein Thema, das schon einige Male Gegenstand der HANSA-Berichterstattung war. Auf der einen Seite geht[ds_preview] es um die Verlustzurechnungsbeschränkungen von Kommanditisten. Nach der einschlägigen Bestimmung wird ein Verlust, der bei dem Kommanditisten zu einem negativen Kapitalkonto führt oder ein solches noch erhöht, zwar weiterhin diesem zugerechnet, der Kommanditist darf aber einen derartigen Verlust im Jahr der Entstehung nicht steuerwirksam geltend machen. Er muss diesen Verlust vielmehr auf die nächsten Jahre
vortragen und kann ihn mit späteren Gewinnanteilen verrechnen. Die entsprechende Vorschrift geht zudem erkennbar von einer regulären, also bilanziellen Gewinnermittlung aus. Auf der anderen Seite steht die pauschale Tonnagegewinnermittlung mit ihren ungeliebten Unterschiedsbeträgen, wobei die reguläre Gewinnermittlung lediglich als Schattenberechnung fortgeführt werden muss.
In Ausgabe 3 der HANSA aus dem Jahr 2007 ging es um eine Entscheidung des Bundesfinanzhofs. In diesem Fall musste der Bundesfinanzhof die Frage beantworten, ob eine Verrechnung von verrechenbaren Verlusten mit der nichtsteuerwirksamen Schattenberechnung in Betracht kommt. Diese Frage bejahte das Gericht und gab damit dem Finanzamt recht. Begründet wurde das damals u. a. damit, dass so bei Auslaufen der pauschalen Tonnagegewinnermittlung wieder ohne weitere Übergangsregelung mit der Ermittlung der Einkünfte nach den allgemeinen Bilanzierungsregeln fortgefahren werden könne.
In Ausgabe 6 der HANSA aus dem Jahr 2009 wurde auf die Entscheidung des Schleswig-Holsteinischen Finanzgerichts eingegangen. Dieses Gericht hat entschieden, dass verrechenbare Verluste nach § 15 Abs. 2 des EStG zunächst mit dem im Wege einer Schattenrechnung nach Maßgabe der regulären steuerrechtlichen Bilanzierungsvorschriften ermittelten Steuerbilanzgewinnen und lediglich subsidiär mit einem im Streitjahr dem Tonnagegewinn hinzuzurechnenden Unterschiedsbetrag saldiert werden können.
Die hierzu ergangene Revisionsentscheidung des Bundesfinanzhofs (Aktenzeichen: IV R 14/09) liegt nunmehr vor. Nach der Ansicht des Gerichts sind verrechenbare Verluste während der Zeit der Tonnagebesteuerung nur mit im Wege einer »Schattenberechnung« ermittelten Steuerbilanzgewinnen und nicht auch mit Hinzurech-
nungsbeträgen zu verrechnen. Demnach wird auch eine vom Schleswig-Holsteinischen Finanzgericht für möglich gehaltene subsidiäre Verrechnungsmöglichkeit verneint.
Der Bundesfinanzhof führt aus: »Das FA hat es zu Recht abgelehnt, (…) verrechenbare Verluste vorrangig mit den aufgelösten Unterschiedsbeträgen (…) zu verrechnen. Denn diese können nach Ansicht des Senats überhaupt nicht, also auch nicht nachrangig, mit verrechenbaren Verlusten saldiert werden (entgegen Tz. 32 des Schreibens des Bundesministeriums der Finanzen vom 12. Juni 2002, IV A 6 – S 2133a – 11/02, BStBl I 2002, 614).«
Die Erläuterung lautet weiter: »Darüber hinaus sieht § 5a Abs. 5 Satz 4 EStG (eigene Anm.: die Tonnagegewinnermittlungsvorschrift) keine Verrechnung eines (…) verrechenbaren Verlusts mit einem dem (Tonnage-)Gewinn (…) hinzuzurechnenden Un-
terschiedsbetrag vor, sodass sich die Frage, ob (…) verrechenbare Verluste vorrangig mit im Wege einer ›Schattenberechnung‹ ermittelten Steuerbilanzgewinnen oder mit (…) hinzuzurechnenden Unterschiedsbeträgen zu verrechnen sind, nicht stellt. (…)Anders als das BMF in Tz. 28 seines Schreibens in BStBl I 1999, 669, hat der Gesetzgeber (…) ausdrücklich nur auf den nach § 4 Abs. 1 oder § 5 EStG (eigene Anm.: bilanziell) zu ermittelnden Gewinn abgestellt. Auch in den Gesetzesmaterialien findet sich – anders als in Tz. 28 des BMF-Schreibens in BStBl I 1999, 669 – kein Hinweis darauf, dass eine Saldierung verrechenbarer Verluste (…) (auch) mit (…) hinzuzurechnenden Unterschiedsbeträgen möglich sein soll. Dies spricht dafür, dass der Gesetzgeber eine entsprechende Saldierung nicht wollte.«
Schlussbetrachtung: Damit dürfte das letzte Wort zur soeben beschriebenen Problematik gesprochen worden sein. Alle weiteren Problemlagen lassen sich hieraus deduktiv lösen, so dass sich weitere Streitig-
keiten in diesem Zusammenhang erledigt haben dürften. So scheint es zumindest.
Was aber geschieht, wenn der Fall eintritt, dass der Steuerpflichtige nach § 5a Abs. 4 Satz 4 des EStG Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens dem Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr zuführt? Die Finanzverwaltung hat im zu entscheidenden Fall eine Schlappe erlitten. Froh hierüber kann man allerdings wohl nicht sein. Der Fehler, wenn es denn einer ist, liegt bzw. lag beim Gesetzgeber, der die Problemlage des »ins Leere laufen« tatsächlich erlittener Verluste in nicht ausreichender Form zu Ende gedacht hat.
Jeder erinnert sich wohl noch, in welcher hektischen Betriebsamkeit die streitige Bestimmung seinerzeit in das Gesetz eingearbeitet – vielleicht sollte man sagen: eingeflickt – wurde. Stellt schon die Bestimmung, die eine Geltendmachung von Verlusten interperiodisch verschiebt, eine problembehaftete Situation dar, so potenziert sich dies noch bei der Tonnagegewinnermittlung.
Die drängende Frage der Auflösung von Unterschiedsbeträgen in Krisenzeiten hat sich damit aber nicht erledigt. Sie steht zumindest auf der politischen Agenda.
Autor:
Klaus Voß
Fachanwalt für Steuerrecht, Meppen
ra-voss@freenet.de
www.kanzlei-voss.de
Klaus Voß
