Die deutsche Finanzverwaltung ist trotz normierter Ansässigkeit von Personengesellschaften im Doppelbesteuerungsabkommen mit Belgien nicht daran gehindert, einen Unterschiedsbetrag anlässlich einer Übertragung von Anteilen zu besteuern.
Der Bundesfinanzhof musste sich in seinem Beschluss vom 13. November 2013 (Az. I R 67/12) u. a. mit der[ds_preview] Frage der Besteuerung des Unterschiedsbetrags anlässlich einer Übertragung des Anteils an einer inländischen Kommanditgesellschaft eines in Belgien wohnhaften Kommanditisten befassen. Das Gericht kommt zu folgendem Ergebnis:
»Veräußert ein in Belgien ansässiger Mitunternehmer einer Schiffsbetriebs-KG mit Sitz in Deutschland seinen Mitunternehmeranteil und wird ihm aus diesem Anlass anteilig der auf ihn entfallende Unterschiedsbetrag nach §5a Abs. 4 EStG 2002 zugerechnet, steht Deutschland im Rahmen der beschränkten Steuerpflicht des Mitunternehmers das Besteuerungsrecht unabhängig davon zu, ob der Gewinn als laufender oder als Veräußerungsgewinn zu qualifizieren ist.«
Der Sachverhalt, welcher der Entscheidung zugrunde liegt, betraf eine in Belgien wohnende Kommanditistin, die an einer deutschen Schiffsbetriebs-KG beteiligt war. Sie übertrug zunächst 90% ihres Kommanditanteils an ihren Ehemann und in der Folgezeit die verbleibenden 10% an eine andere Kommanditgesellschaft. Beim Übergang zur Tonnagegewinnermittlung waren Unterschiedsbeträge für das von der KG betriebene Seehandelsschiff festgestellt worden, die infolge der Übertragungsvorgänge aufgelöst und durch das Finanzamt einer Besteuerung in Deutschland zugeführt wurden.
Eigentlich bereitet dieser Sachverhalt keine steuerrechtlichen Probleme, wenn da nicht die Besonderheit wäre, dass belgische Personengesellschaften und Kapitalgesellschaften in Belgien der Körperschaftssteuer unterliegen. Dagegen unterliegen Personengesellschaften in Deutschland bekanntermaßen nicht der Körperschaftssteuer, sondern es werden die Gesellschafter – vorstehend die Kommanditistin der Schiffsbetriebs-KG – zur Einkommensteuer herangezogen. Diese sind somit steuerpflichtig.
Veräußert nunmehr ein in Belgien wohnender Kommanditist seine Beteiligung an einer deutschen Kommanditgesellschaft, so ist ein entstehender Veräußerungsgewinn aus deutscher Sicht in Deutschland steuerpflichtig. Er veräußert anteilig seine Beteiligung z. B. an einem Seeschiff, welches in der Rechtsform einer Kommanditgesellschaft betrieben wird.
Aus belgischer Sicht veräußert der in Belgien wohnhafte Kommanditist eine Beteiligung an einer der belgischen Körperschaftssteuer unterliegenden Personengesellschaft. Belgien besteuert die Veräußerung gegebenenfalls wie die Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft. Das wäre nicht weiter dramatisch. Jedoch wird die Zuordnung der Besteuerung von einem zwischen Belgien und Deutschland bestehenden Doppelbesteuerungsabkommen geregelt. Hiernach besteuert Belgien die Veräußerung der Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft und aus Sicht des Landes die Veräußerung einer Kommanditbeteiligung. Das wird, wie dargelegt, in Deutschland anders gesehen. Die Auflösung der Hinzurechnungsbeträge wäre also aus deutscher Sicht zu besteuern.
Davon gingen auch die Beteiligten des Rechtsstreits aus, wenn es da nicht eine Besonderheit in dem angesprochenen Doppelbesteuerungsabkommen gäbe. Danach wird eine Kommanditgesellschaft mit Geschäftsleitung und Sitz in Deutschland als in Deutschland ansässige Person, mithin vereinfacht als Kapitalgesellschaft betrachtet. Dies hätte möglicherweise zur Folge, dass Deutschland kein Besteuerungszugriff aus der Übertragung der Kommanditbeteiligung zustünde, da dieser Belgien zuzuweisen wäre.
Das wäre wiederum nur der Fall, wenn Deutschland an diese bilaterale Einordnung unter Ausschluss der Abkommensberechtigung der Gesellschafter gebunden wäre. Der Bundesfinanzhof wiederum verneint dies. Eine entsprechende Bindung hätte explizit im Doppelbesteuerungsabkommen geregelt werden müssen, was aber vorstehend nicht der Fall sei. Eine irgendwie geartete Bindungswirkung an die belgische Einordnung der deutschen Schiffsbetriebs-KG als Kapitalgesellschaft unter Ausschluss der Abkommensberechtigung der Gesellschafter bestehe nicht, weshalb die deutsche Einordnung des Steuerfalls durchdringt, mithin die Besteuerung der Unterschiedsbeträge in Deutschland zu Recht erfolgt sei.
Der Rechtsstreit hat für das internationale Besteuerungsrecht eine Bedeutung, die über den entschiedenen Sachverhalt hinausgeht. Dies nicht nur, weil der Bundesfinanzhof seine bisherige Rechtsprechung bestätigt, sondern weil nach dessen Ansicht ein Ausschluss der Abkommensberechtigung der Gesellschafter auf Ebene des Doppelbesteuerungsabkommens detailliert hätte geregelt werden müssen.
Autor: Klaus Voß
Fachanwalt für Steuerrecht
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Klaus Voß
