Von einer »Limited« zur »GmbH«

Ist es wirtschaftlich und steuerlich für ein Schifffahrtsunternehmen noch sinnvoll, Geschäftstätigkeit auf Zypern in Form einer zypriotischen Limited aufrechtzuerhalten? Gerrit Bartsch und Sebastian Baum geben einen Überblick über die steuerlichen Aspekte und den Ablauf einer Alternative:

der Verschmelzung auf eine deutsche GmbH
Nachdem die seit 2009 andauernde Eurokrise im Jahr 2011 auch Zypern erfasste und das Land schließlich am 25. Juni 2012[ds_preview] als fünftes Land in der Eurozone (nach Griechenland, Irland, Portugal und Spanien) gezwungen war, einen Antrag auf Hilfsgelder aus dem Krisenfonds der Europäischen Union zu stellen, müssen sich nicht nur deutsche Unternehmer vermehrt mit der Frage auseinandersetzen, ob es aus wirtschaftlicher und steuerlicher Sicht überhaupt noch sinnvoll ist, die Geschäftstätigkeit von vormals in der Form einer zypriotischen Limited gegründeten Unternehmen auf Zypern aufrechtzuerhalten. Als praktikable Alternative zur Beibehaltung der Rechtsform als zypriotische Limited kommt hierbei eine Verschmelzung der Limited auf eine existierende deutsche Gesellschaft (GmbH) in Betracht.

Verschmelzung über Grenzen

Rechtsgrundlage für sämtliche grenzüberschreitenden Verschmelzungen, bei denen mindestens eine der beteiligten Gesellschaften dem Recht eines anderen Mitgliedstaats der Europäischen Union (EU) oder eines anderen Vertragsstaats des Abkommens über den Europäischen Wirtschaftsraum unterliegt, sind die §§122a bis 122l UmwG und das jeweilige Recht des Staates der übertragenden Gesellschaft. Die §§122a ff. UmwG stellen hierbei die Umsetzung der Richtlinie des Europäischen Parlaments und des Rates vom 26. Oktober 2005 über die Verschmelzung von Kapitalgesellschaftern aus verschiedenen Mitgliedsstaaten der EU dar.

Während z.B. die grenzüberschreitende Verschmelzung einer englischen, einer niederländischen und einer österreichischen Gesellschaft auf eine deutsche Gesellschaft wegen ihrer recht häufigen Durchführung in der jüngeren Vergangenheit schon fast als standardisiertes Vorgehen in Rechts- und Steuerberaterkreisen angesehen werden kann, stellt die Verschmelzung einer zypriotischen Limited auf eine bestehende deutsche Gesellschaft ein absolutes Novum dar. Doch ist eine solche Verschmelzung nicht nur theoretisch möglich, sondern bereits erfolgreich durchgeführt worden.

Steuerliche Aspekte

Grundsätzlich führt die Verschmelzung zu einer Gewinnrealisation, deren Steuerfolgen für die Gesellschafter individuell im Vorwege geprüft werden sollten. Nach der Neufassung des Umwandlungssteuergesetzes im Jahr 2006 sind aber auch grenzüberschreitende Umwandlungen unter bestimmten Voraussetzungen steuerneutral möglich. Dafür ist zuerst der Anwendungsbereich des Umwandlungssteuergesetzes für Verschmelzungen nach dem UmwG und vergleichbare ausländische Vorgänge gemäß §1 Abs. 1 Nr. 1 UmwStG zu prüfen. Erfreulicherweise hat die Finanzverwaltung in dem am 11. November 2011 veröffentlichen Erlass zum Umwandlungssteuergesetz kundgetan, dass grenzüberschreitende Verschmelzungen gemäß §122a UmwG grundsätzlich als vergleichbare Vorgänge anzusehen sind, sodass zu der Anwendungsvoraussetzung keine Rechtsunsicherheit mehr bestehen sollte.

Die weiterhin notwendige Ansässigkeit der zypriotischen und der deutschen Gesellschaft in der EU nach §1 Abs. 2 UmwStG sollte in der Regel erfüllt sein, sofern das Management jeweils am Geschäftssitz tatsächlich tätig wird.

Die Rechtsfolgen der Verschmelzung sind sodann den gesetzlichen Regelungen in den §§11 ff. UmwStG zu entnehmen. Besonderheiten aufgrund des grenzüberschreitenden Verschmelzungsvorgangs ergeben sich häufig in der praktischen Umsetzung. So verlangt das deutsche Steuerrecht eine Schlussbilanz des untergehenden zypriotischen Rechtsträgers nach deutschen steuerlichen Vorschriften, die häufig nur nach Abstimmung zwischen dem deutschen und dem zypriotischen Steuerberater erstellt werden kann.

Die Bewertung der Wirtschaftsgüter in der Schlussbilanz des untergehenden zypriotischen Rechtsträgers kann gemäß §11 Abs. 2 UmwStG zum gemeinen Wert oder auf Antrag zum Buchwert erfolgen. Vor Antragstellung sollte mittels eines Besteuerungsvergleichs die Vorteilhaftigkeit einer Buchwertverknüpfung überprüft werden, da sich hier aufgrund des unterschiedlichen Steuersatzniveaus zwischen Zypern und Deutschland Gestaltungsmöglichkeiten ergeben können. Für die Gesellschafter der zypriotischen Gesellschaft ist eine Buchwertverknüpfung der Anteilswerte nach §12 Abs. 2 UmwStG hingegen von großer Bedeutung. Zu Beachten ist in diesem Zusammenhang, dass mit Wirkung zum 1. Januar 2012 ein neues Doppelbesteuerungsabkommen zwischen Zypern und Deutschland wirksam geworden ist, nach dem das Besteuerungsrecht für Veräußerungsgewinne aus dem Verkauf von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft nunmehr dem Staat zugewiesen wird, in dem der Verkäufer ansässig ist.

Besonderheiten des zypriotischen Rechtssystems

Bei der Abstimmung des Projekts mit zypriotischen Beratern hilft der Wortlaut der Internationalen Verschmelzungsrichtlinie. Die Terminologie schließt aus, dass Juristen aus Deutschland und Zypern aneinander vorbei reden. Selbst wenn beide Seiten gewohnt sind, in englischer Sprache zu beraten, steckt der Teufel hier im Detail.

Besonders muss im Vorfeld der Verschmelzung die Frage geklärt werden, welche Bilanzen dem Antrag auf Erteilung der zypriotischen Verschmelzungsbescheinigung beizufügen sind, da die Erstellung der benötigten Bilanzen nicht nur kosten- sondern auch zeitintensiv sein kann.

Mit der Ausstellung der Verschmelzungsbescheinigung bescheinigt die zuständige zypriotische Stelle (District Court of Nicosia) die Einhaltung der dortigen rechtlichen Voraussetzungen der grenzüberschreitenden Verschmelzung. Die Ausstellung dieser Verschmelzungsbescheinigung muss durch die übertragende Limited beantragt werden und die Bescheinigung selbst darf zum Zeitpunkt der Anmeldung der Verschmelzung durch die aufnehmende Gesellschaft beim deutschen Handelsregister nicht älter als sechs Monate sein.

Weiterhin muss der Entwurf des Verschmelzungsplans im zypriotischen Amtsblatt mindestens einen Monat vor der über die Übertragung abstimmenden außerordentlichen Gesellschafterversammlung der übertragenden Limited veröffentlicht werden, d.h. dass die Einreichung des Verschmelzungsplans beim Registrar of Companies rechtzeitig erfolgen muss bzw. der Zeitpunkt der Gesellschafterversammlung sich verschieben kann, wenn die Einreichung nicht rechtzeitig erfolgt.

»Das unterschiedliche Steuersatzniveau lässt Gestaltungschancen«

Die Gesellschafter müssen zu der Gesellschafterversammlung der übertragenden Limited unter Beifügung des Entwurfs des Verschmelzungsplans und Berichts eingeladen werden. Außerdem müssen in den Geschäftsräumen der übertragenden Limited die geprüften Jahresabschlüsse der letzten drei Geschäftsjahre, der geprüfte Jahresabschluss zum Stichtag und die Zwischenabschlüsse der letzten drei Monate vor dem Treffen der Geschäftsführer der Limited, bei dem der Entwurf des Verschmelzungsplans und des Verschmelzungsberichts akzeptiert wurde und bei dem die außerordentliche Gesellschafterversammlung einberufen wurde, ausgelegt werden.

Darüber hinaus sind die Rechte der Gläubiger der übertragenden Limited zu beachten. Gemäß Abs. 198-200 des zypriotischen Companies Law kann jeder Gläubiger der übertragenden Limited die Einberufung einer Gläubigerversammlung verlangen, von deren Zustimmung die Durchführung der Verschmelzung abhängig ist. Hierzu hat der jeweilige Gläubiger das Verlangen bei dem zuständigen zypriotischen Gericht geltend zu machen. Der Verschmelzungsplan bedarf dann der Zustimmung von 75 % der Gläubiger in der Versammlung. Das Stimmrecht jedes Gläubigers bemisst sich nach dem anteiligen Wert seiner Forderungen im Verhältnis zu den gesamten Verbindlichkeiten der Limited. Verbindlichkeiten werden nur so weit berücksichtigt, wie jeweilige Gläubiger in der Gesellschafterversammlung selbst oder durch Vertreter mitstimmen.

Außerdem enthält Abs. 201 des zypriotischen Companies Law Vorschriften für den Schutz der Minderheitsgesellschafter der übertragenden Limited. Danach können diese die Durchführung der Verschmelzung ablehnen. Die Besonderheiten des zypriotischen Rechtssystems müssen bei der Vorbereitung und Durchführung der Verschmelzung unbedingt ausreichend berücksichtigt werden, weshalb an die Sachkunde des kooperierenden zypriotischen Rechtsberaters hohe Anforderungen zu stellen sind.

Von erheblicher Bedeutung sind zunächst eine vorrausschauende Zeitplanung und die Erstellung eines gut strukturierten und auch realistischen (ggf. zweisprachigen) Ablaufplans. Zu beachten sind hierbei insbesondere mögliche Verzögerungen, die durch die regelmäßig in der Zeit von Anfang Juli bis Anfang September liegenden Gerichtsferien in Zypern entstehen können. Diese möglichen Verzögerungen können bei der Einhaltung von gesetzlich vorgegebenen Fristen zu erheblichen Problemen führen. Darüber hinaus ist eine enge Abstimmung mit einer erfahrenen zypriotischen Kanzlei zu empfehlen, vor allem, um auch einen möglichst reibungslosen Kontakt mit dem zuständigen Registrar of Companies und dem District Court auf Zypern zu ermöglichen. Erfahrungsgemäß können die Bearbeitungszeiten in Zypern die in Deutschland gewohnten Reaktionszeiten deutlich überschreiten.

In Deutschland sollte außerdem schon frühzeitig eine Abstimmung mit dem zuständigen Handelsregister erfolgen. Ebenfalls unerlässlich für eine erfolgreiche Durchführung einer solchen Verschmelzung ist die Auswahl eines geeigneten Notariats, welches mit der Beurkundung von Verschmelzungsplan und Verschmelzungsbericht und der ggf. nötigen Gesellschafterbeschlüsse und der Handelsregisteranmeldung auf Seiten der aufnehmenden Gesellschaft betraut werden soll. Schließlich sollte sich der Unternehmer für die Vorbereitung und Durchführung der Verschmelzung der Dienste von Rechtsanwälten und Steuerberatern mit umfassender Erfahrung im Umwandlungsrecht bedienen.